Modo de aplicar la retención del ISLR en facturas de ventas que incluyen fletes

Nos consultan sobre la aplicación de la retención del Impuesto sobre la Renta (ISLR) en los casos de ventas de productos en los cuales se incluye dentro de la factura comercial, el importe del servicio por concepto de fletes o transporte del material. En este sentido nos plantean que algunos compradores les han realizado la retención sobre el importe del flete, y además sobre el importe del valor o precio del producto vendido. En este sentido a continuación exponemos las consideraciones de carácter legal y reglamentario que dan respuesta a la consulta formulada.

Debemos ser enfáticos al afirmar que cuando un sujeto pasivo del ISLR realiza la venta de un bien, incluyendo por separado y debidamente diferenciado el valor del flete o transporte de la mercancía objeto de la venta, sólo se debe aplicar retención del ISLR sobre el importe del servicio de transporte o flete, no así sobre el precio facturado por la comercialización del producto.

En concordancia con el mandato legal, el Reglamento Parcial de la Ley de ISLR en Materia de Retenciones, dictado mediante el Decreto 1.808 publicado en la Gaceta Oficial Nro. Gaceta Oficial 36.203 de fecha 12/05/1997, establece que estarán sujetos a retención diferentes pagos asociados a conceptos que se corresponden con servicios o contratos de obra, así como en la enajenación de acciones y fondos de comercio. Define dicho Reglamento en su artículo 16 a los servicios sujetos a retención de la siguiente forma:

“A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.

Omissis…

En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el precio total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de estos a bienes inmuebles.”

(Subrayado y resaltado adicionado)

 Con la excepción de los pagos por concepto de ventas de acciones o fondos de comercio, las retenciones del ISLR sólo aplican en los casos del pago o abono en cuenta por la contraprestación inherente a los servicios. Caso que merece especial atención es el relativo a los contratos o subcontratos de obras, mobiliarias o inmobiliarias, donde por su naturaleza se trata de una prestación donde es principal la obligación de hacer, pero involucra también la transferencia de bienes muebles. Estos casos se refieren a servicios que transforman o cambian la propiedad o estado inicial de los bienes para integrarlos a una obra, o bien se trata de bienes necesarios para la prestación de servicios, de forma tal que la operación sigue reputándose como servicios y no como una operación de venta de bienes.

Es pertinente destacar entre otras referencias Jurisprudenciales la que corresponde a la dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) identificada con el Nro. 00520-9610-2010-2009-0412 del 08/06/2010 en la cual ratifica que:

“En efecto, en el caso bajo examen se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, característico de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada. (vid. sentencias Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de 2008, casos: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA) y Tenería Primero de Octubre, C.A., respectivamente).

Como corolario de lo antes expuesto, al considerarse que los pagos realizados por el contribuyente a las sociedades de comercio antes identificadas, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, por no ser el resultado de una prestación de servicios.”

(Subrayado y resaltado adicionado)

La sentencia antes citada tiene como antecedente la que corresponde al caso MOTORVENCA a la cual hace referencia expresa y de la cual reproducimos un su sustrato:

“De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles Multipaq e Italflex, tienen como fin la transmisión de la propiedad de cajas y etiquetas con determinadas especificaciones requeridas por la contribuyente Motorvenca, las cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos adquiridos, mediante la colocación de las etiquetas a las cajas, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas Multipaq e Italflex, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios.

En el caso que nos ocupa, resulta irrefutable que las operaciones que realiza la empresa con sus clientes son propias del contrato de compra-venta de productos representativos de bienes muebles resultado de un proceso industrial. Esta operación no constituye un servicio en los términos previstos en el Decreto 1.808 antes referido y en razón de ello no podrán ser objeto de retención de dicho tributo por parte de los clientes pagadores que les adquieren o compran.

Ahora bien, en el caso del servicio accesorio de flete o transporte de mercancía de los productos objeto de la compra-venta, este sí califica como uno sujeto a retención conforme lo prevé en forma expresa el numeral 15 del artículo 9 del Decreto 1.808 en comentarios. Y es entonces sobre el pago de dicho servicio que deberá aplicarse la respectiva retención del ISLR. Esto es así, aunque el importe del flete se incluya en una misma factura de venta de productos con su indicación del precio por separado, o cuando sea facturado por separado en otro documento.

Queremos destacar que aquellos compradores que pretendan hacer retención sobre el monto del flete y además sobre la compra de los productos transportados estarían incurriendo en un manifiesto exceso por desconocimiento de la normativa legal y reglamentaria, posiblemente motivado en la confusión del caso que hemos descrito, con el de los contratos de obras, donde los servicios no son un accesorio o requerimiento específico respecto a la operación de compra-venta, sino que allí el servicio es el elemento principal de la operación comercial.

Expresamos de esta forma nuestras consideraciones sobre el tópico consultado.

Aporte del editor: Camilo E. London Arena