6 de junio de 2010

La temporalidad del hecho imponible en los casos de ventas y prestaciones de servicios a empresas del Estado

1.- La temporalidad del hecho imponible en los casos de operaciones con entes públicos


La temporalidad del hecho imponible que aplica al Impuesto al Valor Agregado está desarrollada en el artículo 13 de la Ley que rige a dicho tributo . En este contexto se entiende por temporalidad, al momento en el cual se considera realizado el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria por parte del contribuyente. El legislador patrio dispuso para el artículo en comentarios, un sistema de categorías explayado en cuatro (04) numerales, en los cuales define la temporalidad del hecho imponible en los casos de la realización de ventas de bienes muebles corporales, de importaciones, de prestación de servicios y de exportaciones. En lo que refiere a las ventas de bienes muebles corporales y prestaciones de servicios, la temporalidad del hecho imponible está definida en el numeral 1, literal (b) y numeral 3, literal (c) respectivamente.


Para ambos casos, por la venta de bienes y servicios realizados o prestados a entes públicos, el hecho imponible se considera realizado cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.


Esta diferenciación, no parece tener otra justificación que el reconocimiento que tienen la circunstancia de que el Estado o sus manifestaciones que constituyen el Sujeto Activo en la relación tributaria, al adeudar importes del Impuesto al Valor Agregado a los sujetos pasivos, perfilaría una situación que en el ámbito económico marcaría un esquema confiscatorio y limitante de los derechos económicos de los contribuyentes. Así lo asoma la motivación que expuso el SENIAT en la oportunidad de la reforma tributaria del año 1999 que dio cabida al Impuesto al Valor Agregado en sustitución del Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En esa oportunidad sólo se distinguen las operaciones realizadas con entes públicos por prestaciones de servicios, siendo luego incluida en la reforma de la ley del año 2002 bajo esta misma modalidad de reconocimiento del momento en que se realiza el hecho imponible, a las ventas de bienes muebles con dichos entes.


Previa a la inclusión dentro del texto legal de un aplazamiento del hecho imponible, en los casos de ventas de bienes o prestación de servicios a entes públicos, se tuvo como precedente el caso del amparo acordado a favor de la empresa TERMOPANEL. En este caso el tribunal de instancia contencioso tributario acordó una medida cautelar a favor del administrado, favoreciendo el alegato de confiscación planteada cuando el Estado o una de sus manifestaciones asume frente a un contribuyente la posición de sujeto activo acreedor del tributo y al mismo tiempo deudor del IVA generado en operaciones gravadas por el tributo. Paradójicamente, este amparo fue revocado por la instancia superior, en ponencia del magistrado Lewis Serpa, en la cual, salvando la tangencial relación con el tema que ocupa al presente trabajo, entre otros razonamiento esbozaba para ese momento una “cantinflesca” argumentación que suponía el establecimiento de límites al principio constitucional de no confiscación del tributo, basados en las apremiantes necesidades del Estado y el destino de los tributos para la satisfacción de necesidades públicas, posición que lejos de ser desvirtuada en el tiempo, luego ha venido siendo adoptada como norte, sino como sur, del accionar de un Estado que se asume como socialista, en un proceso de apropiación de medios de producción y propiedades de particulares. Cabe señalar que esta decisión judicial, perdería vigencia como precedente referencial, con la adopción del nuevo Impuesto al Valor Agregado en 1999 y la reforma del texto legal previamente comentada, ocurrida en el año 2002, donde taxativamente se reconoce la pretensión de la instancia revocada en dicho fallo.



2.- Consideraciones sobre el alcance de las expresiones “entes públicos” y “orden de pago”


Tanto el numeral 1, literal (a) como el numeral 3, literal (c) del artículo 13 de la Ley que rige al Impuesto al Valor Agregado definen dos aspectos a considerar para determinar la temporalidad del hecho imponible relativo a la venta de bienes muebles corporales o una prestación de servicios. La primera de estas consideraciones refiere a los supuestos de hecho que determinarán una temporalidad específica sobre dichas operaciones, para determinar el momento en que ocurre el hecho imponible de forma especial. Esta condición es que la venta de bienes o prestación de servicios se realice a entes públicos. La segunda de las condiciones se refiere, ya en forma específica, al momento mismo en el cual se consideran realizados los hechos imponibles que involucren a dichos entes públicos. Este momento lo marca la autorización de la emisión de la orden de pago por parte del ente público.


Ahora bien, ni en la propia ley que rige al Impuesto al Valor Agregado, ni en su reglamentación se desarrollan elementos conceptuales que refieran al alcance de la expresión de “entes públicos”. Tampoco se establece en dichas normas que constituye la “orden de pago”. Queda entonces un vacío legal que debe ser atendido conforme las disposiciones del Código Orgánico Tributario.


Tratándose el Impuesto al Valor Agregado de un tributo nacional, el mismo tiene regulación en el Código Orgánico Tributario. Este cuerpo normativo de rango Orgánico prevé en su artículo 5 que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias”. Así mismo, el artículo 7 ejusdem, indica que: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código”.


2.a.- Significado de la expresión: “entes públicos”


Atendiendo precisamente, a las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributario, es menester referirse a la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, misma que regula la administración financiera, el sistema de control interno del sector público, y los aspectos referidos a la coordinación macroeconómica, al Fondo de Estabilización Macroeconómica y al Fondo de Ahorro Intergeneracional, entendida la administración financiera del sector público a el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos que intervienen en la captación de ingresos públicos y en su aplicación para el cumplimiento de los fines del Estado.


Como ha de suponerse, la actividad económica desarrollada por empresas mercantiles de carácter público o propiedad del Estado, no escapa al fin propio del Estado, de captación de recursos y satisfacción de necesidades públicas, de desarrollo, control y bienestar del colectivo. De allí que es concordante con dicha suposición que la Ley marco de regulación del sistema financiero público, incluya en su artículo 6 a las empresas de este tipo en los siguientes términos:


Artículo 6 de la Ley Orgánica de la administración financiera del sector público


Están sujetos a las regulaciones de esta Ley, con las especificidades que la misma establece, los entes u organismos que conforman el sector público, enumerados seguidamente:


Omissis…


Numeral 8. Las sociedades mercantiles en las cuales la República o las demás personas a que se refiere el presente artículo tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social. Quedarán comprendidas además, las sociedades de propiedad totalmente estatal, cuya función, a través de la posesión de acciones de otras sociedades, sea coordinar la gestión empresarial pública de un sector de la economía nacional.


Numeral 9. Las sociedades mercantiles en las cuales las personas a que se refiere el numeral anterior tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social.


Se entienden dentro de la calificación de entes del sector público, o entes públicos, a las empresas del Estado en cualquiera de sus tres niveles. Calificación que es extensiva al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que no existe disposición normativa en la Ley especial tributaria que le rige, que contradiga esta interpretación y siendo siempre consistentes con las disposiciones contenidas en el artículo 4 del Código Civil .


Se cumple entonces, que cuando un contribuyente del Impuesto al Valor Agregado realiza ventas de bienes muebles corporales o presta servicios independientes a un ente público, el hecho imponible ocurrirá en la oportunidad en que se autorice la orden de pago que constituya la contraprestación a favor del contribuyente. En estos casos se debe considerar que las operaciones realizadas con empresas del Estado, que se hayan constituido bajo el velo de sociedades mercantiles, deberán ser tratadas conforme las disposiciones del aplazamiento del hecho imponible en los términos señalados en los numerales 1, literal (a) y 3, literal (c) del artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado.


2.b.- Significado de la expresión: “orden de pago”


Ya en la exposición de motivos del proyecto de reforma de la ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002, el SENIAT aducía ante los legisladores nacionales que era pertinente el cambio de la expresión “orden de pago” por la de “pago” en el artículo relativo a la temporalidad del hecho imponible. Esta propuesta, sin embargo, no fue acogida en la reforma que finalmente fue establecida por el parlamento sobre la Ley tributaria, manteniéndose la expresión original definitoria del momento en el cual nace el hecho imponible para operaciones con entes públicos. La confusión que avizora la Administración Tributaria en su informe, recoge a su vez la denuncia de incongruencia que desde diversos sectores gremiales empresariales se hace sobre la forma como se redactó el texto de ley, al incluir una expresión que no tienen definición ni en la norma legal, ni en la respectiva reglamentación.


Al igual que la consideración relativa al elemento que delimita el supuesto de hecho que desemboca en la temporalidad diferida del hecho imponible, entiéndase las ventas o prestaciones de servicios a entes públicos, se presenta también un vacío legal respecto a la determinación misma del momento en que ocurre en estos casos el hecho imponible, ya que no hay disposición expresa en la normativa legal tributaria que defina que se entenderá por orden de pago. Queda entonces nuevamente abierta la interpretación de la norma, de su alcance y significación conforme las directrices contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributaria, en concordancia con lo previsto en el artículo 4 del Código Civil.


Por orden de pago podría entenderse, como sustantivo, el instrumento propio de la ejecución del presupuesto de organismos públicos sometidos a dicho régimen, tal es el caso de las manifestaciones directas del poder público nacional, estadal o municipal, o bien sus entes descentralizados. Pero esta modalidad no aplica necesariamente a todos los entes públicos, ya que en muchos de estos, especialmente las empresas mercantiles, emiten otros instrumentos de pago, tal es el caso de cheques, transferencias o incluso pagos en efectivo por el manejo de las denominadas cajas chicas. Pero si no se considera restrictivamente que una “orden” es un sustantivo, sino que le asumimos como un verbo, se amplía su significado y resulta congruente la redacción de la norma legal, aplicable a todos los “entes públicos”.


De ser considerada como verdadera la hipótesis, de que el legislador a considerado que sólo los entes públicos que emiten ordenes de pago, en su sentido y significado como instrumento específico propio de determinados los organismos ejecutores de presupuestos públicos, en las operaciones que podrán ser diferidas en la temporalidad del hecho imponible, entonces la redacción formuladas en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado sería errónea. Si la intensión del legislador fuese la antes referida, no hubiere establecido el supuesto de hecho en los términos taxativamente expuestos en dicho artículo, donde el denominador hubiera sido entonces no los entes públicos sin ninguna discriminación, sino el de los entes públicos que emitieran dichos instrumentos. Tal pretensión, constituye a todas luces un exceso del que pretenda darle ese significado a las palabras del legislador creador de la norma. Esta posición por otra parte desconocería el principio esencial de atribuir a las diferentes manifestaciones del Estado, no sólo del Poder Público, una condición que económicamente es inobjetable, como lo es que el Estado por una parte es sujeto acreedor del tributo, pero por otra parte es deudor de ese mismo tributo, vulnerándose la estructura neutra del dispositivo tributario, la capacidad económica, la protección de la economía nacional y el principio de no confiscación del tributo que nominalmente se expone en la letra de la Constitución Nacional, por ahora, vigente.


Conforme los razonamientos antes expuestos, pareciera obligante y racionalmente pertinente, asumir que la “orden” del pago debe atribuirse a la de cualquier instrumento o modalidad que persiga la satisfacción de la deuda por parte del ente público deudor, comprendido dentro de dicha denominación, las ordenes de pago, los cheques, las ordenes de transferencia bancarias, o cualquier otra modalidad que sea asimilable a pagos, como compensaciones o condonaciones de deuda, en tanto extinguen a la misma.


2.c.- De la imposibilidad del control por parte del contribuyente de la determinación cierta de la oportunidad en la cual se ordena el pago


Sea el caso de la emisión de órdenes de pago, en el sentido de la expresión como sustantivo, o bien en los casos en que se asuma la orden como verbo o acción encaminada a materializar dicho pago a favor del contribuyente acreedor, no es posible en ninguna de ellas que el sujeto pasivo del tributo conozca con certeza la oportunidad que se a dado la “autorización” de dicha orden, momento en el cual nace la obligación tributaria por disposición de la ley. Es decir, que el supuesto de hecho que condiciona la ocurrencia del hecho imponible para el contribuyente que realiza el acto que reputa como tal, no depende de él, sino del receptor de los bienes o servicio. Esta absoluta incongruencia en la norma, sólo es resuelta por la ficción jurídica del error de hecho excusable, contenido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como eximente de responsabilidad tributaria.


Se tienen entonces que entender que el hecho imponible a los efectos del vendedor o el prestador del servicio, ocurre cuando este tiene conocimiento de que se ha ordenado el pago. Esto realmente ocurre, salvo prueba en contrario, cuando en efecto se le notifica de esta circunstancia por parte del deudor, o cuando se ha dado efectivamente el pago de la deuda.


De forma tal que a pesar de que el legislador no modificó el texto de la norma, desoyendo la propuesta del SENIAT y los sectores empresariales formulada en el año 2002, de todas formas no es posible otra aplicación o asimilación que la del pago, a la expresión ordenar el pago contenida en la norma jurídica.


3.- Conclusiones


a) La Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé en su artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c), un aplazamiento del momento en el cual ocurre el hecho imponible en los casos de ventas de bienes muebles corporales o prestaciones de servicios a entes públicos.

b) Dicho aplazamiento se da hasta la oportunidad en que el ente público autoriza la orden de pago a favor del acreedor del impuesto originado en la operación gravada por el Impuesto al Valor Agregado.

c) Las empresas públicas, entendidas como tales aquellas definidas en los numerales 8 y 9 del artículo 6 de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, se encuentran comprendidas dentro de la categoría de entes públicos a los que les aplican las disposiciones previstas en el artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c) de la Ley que regula al Impuesto al Valor Agregado.

d) La expresión orden de pago contenida en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, conforme el significado propio de las palabras a que hace referencia el artículo 4 del Código Civil y al sentido garantista de la Constitución Nacional, respecto al principio de no confiscación de los tributos, la protección de la economía nacional y la neutralidad del tributo, debe ser entendida en su significado amplio, no como instrumento específico, sino como la acción tendente a materializar el pago de la deuda del ente público.

e) Toda vez que el contribuyente no controla la acción que determina el nacimiento del hecho imponible, este quedaría diferido hasta que se materialice en forma objetiva el pago por el servicio o venta realizado al ente público, o se le notifique la orden del pago, según lo que este conozca primero.

1 de junio de 2010

GOBIERNO ELECTRÓNICO


Es innegable el avance que se ha logrado hasta la primera década del siglo XXI en las tecnologías de información (TIC´s). Pero más que su avance en lo que refiere a la tecnología misma, lo ha sido la penetración y aceptación de éstas en la sociedad, como medio esencial para la interacción comunicacional. Dichas tecnologías han permitido superar las barreras o limitaciones que la distancia impone en los procesos de comunicación, las cuales ya habían sido superadas por medio del telégrafo y luego el teléfono. Pero lo resaltante en este caso, es que no sólo se trata de una comunicación que permite el intercambio de expresiones verbales, sino que fundamentalmente aporta los medios para que se puedan intercambiar con mucha facilidad y a un bajo costo, imágenes y documentos. Con la llegada de la “INTERNET”, la masificación en el uso de las “TIC,s” por medio de equipos de relativa fácil adquisición y la oferta de un gran número de agentes que permiten la trasmisión de información en formato electrónico, definen un nuevo paradigma en las comunicaciones.


Gracias al desarrollo actual de las TIC´s, en paralelo al mundo físico o natural, se desarrolla ahora una comunidad virtual, que se sustenta en un espectro electrónico en el cual hay nuevas formas de presencia de las personas e instituciones, así como nuevas formas de relacionarse estas dentro de dicho espectro. La conversión en formato electrónico de voz, documentos e imágenes y su trasmisión dentro del “ciberespacio” permite una interacción rápida y confiable entre diversos individuos, sin las limitaciones de tiempo, espacio y materia propios del mundo natural. Este universo virtual plantea entonces un sin número de posibilidades para hacer mejor lo que ya hacíamos en el plano natural de nuestra existencia, pero mejor aun, nos permite hacer en forma diferente muchas de ésas actividades, e incluso, nos permite crear nuevas formas de lo que antes sólo soñamos con hacer.

Resulta entonces lógico suponer, que siendo la interacción entre el Gobierno y los particulares, (los ciudadanos), una de las actividades más dinámicas y frecuentes en la sociedad actual, esta actividad sea impactada por la nueva realidad del plano electrónico y las TIC´s. Es así como se perfila el desarrollo de esa interacción “ciudadano – gobierno” en lo que denominamos GOBIERNO ELECTRÓNICO.

Plazo para declarar y pagar el ISLR estimado 2010

Estudio sobre la oportunidad de presentar la declaración de estimación del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 2010 para empresas calificadas como sujetos pasivos especiales que no realicen actividades mineras o de hidrocarburos
El presente estudio tiene por objeto evaluar la normativa que aplica a la determinación del plazo para declarar y pagar el anticipo del Impuesto Sobre la Renta que corresponde a la estimación prevista en el artículo 82 de la Ley que rige a dicho tributo, en los casos de empresas calificadas como sujetos pasivos especiales por el SENIAT, que no desarrollen actividades mineras o de hidrocarburos.

I.- Del plazo para determinar y declarar el impuesto estimado y realizar el pago del anticipo de ISLR.
Conforme lo dispone el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, el Ejecutivo Nacional podrá ordenar que ciertas categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento. Igualmente, la Ley podrá acordar que dicho anticipo se determine tomando como base los datos de la declaración definitiva de los ejercicios anteriores y que los pagos se efectúen en la forma, condiciones y plazos que establezca el reglamento. Dispone el artículo 87 ejusdem, que el Ejecutivo Nacional podrá determinar que en los casos de anticipos de impuestos, sólo se cancele el setenta y cinco por ciento (75%) del monto que resulte, de acuerdo con la declaración estimada.

Los artículos antes citados establecen claramente la delegación que la ley da al Ejecutivo Nacional para que por medio de Reglamento ordene a los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta la declaración estimada de enriquecimientos correspondientes al año en curso y la determinación del impuesto estimado, así como su correspondiente pago, cuando el importe de sus enriquecimientos netos superen las 1.500 U.T.

Por su parte el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dicta en sus artículos 156 al 164, las normas para la determinación de los anticipos del Impuesto Sobre la Renta por concepto de la estimación prevista en el artículo 82 de la Ley. Lo que refiere a la oportunidad en la cual debe determinarse y declararse el anticipo del Impuesto Sobre la Renta se plasma en el artículo 164 del Reglamento en comentarios:

“Del anticipo de impuesto a pagar que resulte, sólo se pagará el setenta y cinco por ciento (75%) del monto de impuesto resultante a partir del sexto mes posterior al cierre del ejercicio y hasta seis (6) porciones de iguales montos, mensuales y consecutivos mediante la planilla de pago autorizada y vigente por la Administración Tributaria o mediante los medios de pagos autorizados por la Administración Tributaria. En los casos que las porciones no sean exactas, la diferencia se incluirá en la primera porción.” (Subrayado y resaltado adicionado)

La norma antes reproducida establece el plazo en el cual debe determinarse el anticipo del Impuesto Sobre la Renta , así como también establece el plazo para dicho pago, mismo que podrá materializarse hasta en seis (06) porciones iguales y mensualmente consecutivas. El plazo para dicha declaración es a partir del sexto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal, donde es lógico considerar que debemos entender ese sexto mes inclusive, y no el mes siguiente. De forma tal que en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio, el contribuyente deberá realizar la determinación del anticipo, presentar su declaración y pagar el mismo.

Al no haber indicación expresa de un día específico dentro del sexto mes en el cual deba cumplirse la obligación de declarar el impuesto estimado y según sea el caso, realizar el pago de la primera porción o totalidad del anticipo de impuesto, dicho plazo se extiende hasta el último día de dicho mes.

Atendiendo a lo antes referido, por disposición del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los contribuyentes tendrán hasta el último día del sexto mes posterior al cierre del ejercicio fiscal, para cumplir con la obligación tributaria de declarar y pagar el impuesto estimado, al menos en su primera porción. Para el mes siguiente y los sucesivos, de ser este el caso, el contribuyente podrá pagar las restantes porciones hasta abarcar el total del impuesto estimado.

II.- Del plazo que se establece por el calendario de sujetos pasivos especiales para la declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta estimado.
Establece el artículo 41 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles.

En efecto el Ejecutivo Nacional dicta el Decreto 863, el cual contiene al Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características, que en su artículo 6 señala que:

Las declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales relativas al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Impuesto a los Activos Empresariales deberán ser presentadas y efectuados los pagos respectivos, en las fechas y conforme a las condiciones establecidas por la Administración Tributaria mediante providencia administrativa. (Subrayado y resaltado adicionado)

La Administración Tributaria por órgano del SENIAT ha dictado sucesivas Providencias Administrativas sobre los Sujetos Pasivos Especiales, siendo la última de ellas la Nro. 0685 del año 2006. En el artículo 6 de dicha norma sub-reglamentaria se establece la obligación de los sujetos por ella regulada, de presentar sus declaraciones y realizar sus pagos de impuestos en atención al Calendario que anualmente se publique a tales efectos. Dicho calendario establece un continuo de días especiales por así llamarles, para el pago de las obligaciones tributarias que se definen entre el día en que se vence el plazo ordinario de declaración y/o pago previsto en la normativa legal y reglamentaria para algunos contribuyentes en función del último dígito de su número de R.I.F., extendiéndose para los otros dicha declaración y/o pago en fecha posteriores, hasta un plazo no mayor a quince (15) días desde la fecha que corresponde al plazo ordinario.

El calendario vigente, publicado mediante la Providencia Administrativa Nro. 0117 del 04-12-2009, establece las fechas del calendario aplicables al año 2010. Específicamente se establece en el literal (d) de su artículo 1, el calendario para la declaración y pago de porciones del Impuesto Sobre la Renta estimado.

No se requiere explicar, ni justificar la circunstancia jurídica que nos impone que siendo delegado por ley al Ejecutivo Nacional vía Reglamentaria, el establecimiento de los lapsos para declarar y pagar el ISLR definitivo y estimado, y estando en efecto determinados éstos en el Reglamento de la Ley, sólo podría ser modificado por medio de una norma de igual rango, es decir, un Reglamento. Sin embargo, al haber una disposición expresa en el Código Orgánico Tributario, norma de rango mayor en el ordenamiento jurídico tributario, que posibilita que la Administración Tributaria modificar estos plazos por razones de eficiencia y costo operativo, con la salvedad de que los días de diferencia entre los distintos plazos ordinario y especial, no podrán exceder de quince (15) días hábiles, estando a su vez delegado ello por vía Reglamentaria, se plantea que tales lapsos especiales no podrían ser menores a los previstos en el Reglamento.

En atención al principio de justicia tributaria, de igualdad ante la Ley y jerarquía normativa, el plazo previsto por el Ejecutivo Nacional mediante el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la presentación de la declaración y pago del impuesto estimado, que se cumple el último día del sexto mes siguiente al cierre del ejercicio fiscal, sólo podría ser modificado en su extensión y no desmejorando el derecho de aplicación general. De tal forma que el principio de eficiencia de la recaudación tributaria, tal y como se consagra en el artículo 316 de la Constitución Nacional, no puede vulnerar los principios de legalidad y justicia que ésta garantiza a favor de los administrados.

La determinación de un calendario especial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a determinado grupo de contribuyentes, no debe afectar el derecho de los contribuyentes, como en efecto ha sido siempre considerado. En este sentido es lógico y obligante asumir que el plazo fijado en el calendario de contribuyentes especiales nunca reduce el plazo legal para la presentación de declaraciones y pagos impositivos, sino, mas bien, en razón de la eficiencia y costos operativos, extiende dicho lapso para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados.
Siendo que la obligación de declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta estimado se cumple el último día del sexto mes siguiente al cierre del ejercicio fiscal, en razón de los razonamientos anteriormente desarrollados, debemos entender que cuando se establecen las fechas en el literal (d) del artículo 1 de la Providencia Administrativa Nro. 0117, por mes calendario para la declaración y pago, estas aplican a las obligaciones que se cumplen en manera ordinaria en el mes inmediatamente anterior, de forma tal que cuando, por ejemplo, para los contribuyentes cuyos números de R.I.F. que finalizan en 0 y 5, cuyos ejercicios fiscales hayan finalizado el 31-12-2009; estos deben realizar su declaración del Impuesto Sobre la Renta estimado posterior al vencimiento del plazo ordinario previsto en el Reglamento que se cumple el 30-06-2010, en un plazo extendido en virtud de su calificación como sujeto pasivo especial, el 13-07-2010.