De la improcedencia de discriminar en el libro de ventas del IVA a clientes contribuyentes y no contribuyentes del impuesto


Primeramente es necesario que repasemos el contenido de las normas legales y reglamentarias vigentes que se relacionan con los requisitos para el registro en los libros de ventas del IVA. Estas normas son las siguientes:

1.       Art铆culo 56 de la ley de IVA, este es el primigenio de ley que establece la obligaci贸n de que los contribuyentes del IVA lleven contabilidad y realicen los registros de las operaciones inherentes a su negocio o giro:

Art铆culo 56.- Los contribuyentes deber谩n llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios [1] y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deber谩n conservar en forma ordenada, mientras no est茅 prescrita la obligaci贸n, tanto los libros, facturas y dem谩s documentos contables, como los medios magn茅ticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.
En especial, los contribuyentes deber谩n registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, as铆 como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de cr茅dito y d茅bito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el art铆culo 58 de esta Ley.
Las operaciones deber谩n registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de d茅bitos y cr茅ditos se registrar谩n, seg煤n el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.
Los contribuyentes deber谩n abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o d茅bitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, as铆 como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como cr茅ditos fiscales.
Los importadores deber谩n, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.
Par谩grafo 脷nico: La Administraci贸n Tributaria establecer谩, mediante normas de car谩cter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este art铆culo, as铆 como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto [2].
La Administraci贸n Tributaria podr谩 igualmente establecer, mediante normas de car谩cter general, los t茅rminos y condiciones para la realizaci贸n de los asientos contables y dem谩s anotaciones producidas a trav茅s de procedimientos mec谩nicos o electr贸nicos.

2.   Art铆culos 72, 76, 77 y 78 del Reglamento General de la Ley del IVA. Estos dictan los requisitos espec铆ficos que deben cumplirse para registrar las operaciones del IVA que realice el contribuyente con sus clientes, es decir, para registrar sus operaciones gravadas de ventas o las asimiladas a estas:

Art铆culo 72.- En los Libros de Compras y de Ventas, al final de cada mes, se har谩 un resumen del respectivo per铆odo de imposici贸n, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el d茅bito y el cr茅dito fiscal, as铆 como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.
En el caso de operaciones gravadas con distintas al铆cuotas, deber谩n indicarse dichos bienes separadamente, agrup谩ndose por cada una de las al铆cuotas.
Estos res煤menes deber谩n coincidir con los datos que se indicar谩n en el formulario de declaraci贸n y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaraci贸n y pago mensual del impuesto.
Los contribuyentes que lleven m谩s de un libro para el registro de sus compras y ventas, deber谩n hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

Art铆culo 76.— Los contribuyentes deber谩n registrar cronol贸gicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, LAS OPERACIONES REALIZADAS CON OTROS CONTRIBUYENTES O NO CONTRIBUYENTES, dejando constancia de los siguientes datos:
a) La fecha y el n煤mero de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de d茅bito o de cr茅dito y de la gu铆a o declaraci贸n de exportaci贸n.
b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominaci贸n o raz贸n social si se trata de personas jur铆dicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes econ贸micos o jur铆dicos, p煤blicos o privados.
c) N煤mero de inscripci贸n en el Registro de Informaci贸n Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.[3]
d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando adem谩s el monto del d茅bito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas al铆cuotas, deber谩n registrarse dichas operaciones separadamente, agrup谩ndose por cada al铆cuota.
e) El valor FOB del total de las operaciones de exportaci贸n.

Art铆culo 77.— Los contribuyentes deber谩n registrar cronol贸gicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, LAS OPERACIONES REALIZADAS CON NO CONTRIBUYENTES, indicando los siguientes datos:
a) Fecha y N煤mero del primer comprabante emitido en cada d铆a, por las ventas de bienes o prestaci贸n de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
b) N煤mero del 煤ltimo comprobante emitido en cada d铆a, por las ventas de bienes o prestaci贸n de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
c) Monto total de las ventas de bienes y prestaci贸n de servicio gravados de cada d铆a, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.
d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.
e) Monto de las ventas de bienes y prestaci贸n de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del d铆a, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.
PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se utilicen simult谩neamente varios talonarios de comprobantes, deber谩n efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en la forma antes se帽alada.
PARAGRAFO SEGUNDO: EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES CONTENIDAS EN EL REPORTE GLOBAL DIARIO GENERADO POR LAS M脕QUINAS FISCALES, SE REFLEJAR脕N EN EL LIBRO DE VENTAS DEL MISMO MODO QUE SE ESTABLECE RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE SE EMITEN A NO CONTRIBUYENTES, INDICANDO ADEM脕S EL N脷MERO DE REGISTRO DE LA M脕QUINA.

Art铆culo 78.— LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN A LA VEZ VENTAS DE BIENES Y PRESTACI脫N DE SERVICIO A CONTRIBUYENTES Y NO CONTRIBUYENTES, por las cuales EMITAN FACTURAS, DOCUMENTOS EQUIVALENTES o COMPROBANTES GENERADOS POR M脕QUINAS FISCALES, contabilizar谩n en el Libro de Ventas, en forma separada, ambos tipos de operaciones, DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los art铆culos 76 y 77 de este Reglamento.

Las antes citadas, son las normas que constituyen el insumo esencial el an谩lisis que a continuaci贸n se formular谩. Pero tambi茅n resulta de suma importancia a los fines propuestos, revisar el contenido de la normativa que en materia del primer IVA (1993) se dict贸 en el pa铆s. 

Dicha normativa permite conocer el antecedente de los contenidos legales y reglamentarios hoy vigentes, incluso, entender la posible incongruencia de alguno de estos, por cuanto aun se conservan en ellas formas y tipos ya en desuso. Estas normas son las siguientes:

1.       Art铆culo 23 del Reglamento Parcial Nro. 1 de la Ley de IVA(1993). En esta norma no se establec铆a diferencia alguna en los registros a ser plasmados en el libro especial de ventas, fuesen realizadas las operaciones de comercializaci贸n o servicio, con contribuyentes o no contribuyentes del IVA.

“Regl. L.I. V.A. Art. 23.- Los contribuyentes del impuesto deber谩n registrar cronol贸gicamente en el Libro de Ventas:
a)    La fecha y el n煤mero de la factura, documento equivalente, nota de d茅bito o de cr茅dito o de la gu铆a de exportaci贸n.
b)    El nombre y apellido del comprador de los bienes muebles o receptor del servicio cuando se trate de una persona natural contribuyente del impuesto. La denominaci贸n o raz贸n social si se trata de personas jur铆dicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes econ贸micos o jur铆dicos, p煤blicos o privados contribuyentes del impuesto.
e)    El n煤mero del Registro de Informaci贸n Fiscal (RIF) del comprador de los bienes muebles o receptor del servicio, cuando se trate de un contribuyente del impuesto.
d)    El valor' total de las ventas o prestaciones de servicios, gravadas, exentas o no sujetas al impuesto; incluyendo el monto del impuesto al valor agregado en los casos de operaciones gravadas.
e) El valor total de las ventas exentas.
f) El valor total de las exportaciones sujetas al impuesto.
g)    La base imponible o precio neto total de venta en las ventas o transferencias de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a otros contribuyentes del impuesto.
h)    El impuesto al valor agregado causado y cobrado en las operaciones gravables.
i)     La base imponible o precio neto total de venta o transferencias de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a personas que no tienen la condici贸n de contribuyente del impuesto.

2.       Art铆culo 14 del Reglamento Parcial Nro. 2 de la Ley de IVA(1993). En esta norma dicta los requisitos que deben aplicarse para el registro de las operaciones de los contribuyentes sujetos a un r茅gimen simplificado de facturaci贸n previsto en el art铆culo 13 ejusdem.

Regl N° 2, L.I. V.A. Art. 14. - Los contribuyentes a que se refiere el art铆culo anterior, en cuanto al Libro de Ventas se regir谩n por el presente art铆culo y deber谩n registrar diariamente en dicho Libro sus operaciones con los datos que exija la Administraci贸n Tributaria y, en todo caso, deber谩n registrarse los asientos siguientes:
1)    D铆a, mes y a帽o de las respectivas ventas y prestaciones de servicios con facturas simplificadas realizadas en el d铆a.
2)    N煤mero de la primera factura simplificada del d铆a de cada talonario usado en forma consecutiva o simult谩nea, seg煤n sea el caso.
3)    N煤mero de la 煤ltima factura simplificada del d铆a de cada talonario usado en forma consecutiva o simult谩nea, seg煤n sea el caso.
4)    N煤mero de la factura global emitida en el d铆a, que resume las ventas de bienes y prestaciones de servicios inferiores al monto m铆nimo fijado.
5)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios gravadas del d铆a, por las cuales se han emitido facturas simplificadas.
6)    Total del impuesto al valor agregado causado en las operaciones del numeral anterior.
7)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios gravadas del d铆a, sin facturas simplificadas por ser inferiores al monto m铆nimo fijado.
8)    Total del impuesto al valor agregado causado en las operaciones del numeral anterior.
9)    Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas del d铆a, por las cuales se han emitido facturas simplificadas.
10) Monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas del d铆a, sin facturas simplificadas por ser inferiores al monto m铆nimo fijado..
PARAGRAFO PRIMERO. Cuando se utilicen simult谩neamente varios talonarios de facturas simplificadas, deber谩n registrarse separadamente las correspondientes a cada talonario en la forma antes se帽alada.

PARAGRAFO SEGUNDO. LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN A LA VEZ VENTAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS POR LAS CUALES EMITAN FACTURAS, FACTURAS SIMPLIFICADAS O COMPROBANTES DE M脕QUINA REGISTRADORA, CONTABILIZAR脕N EN EL LIBRO DE VENTAS EN FORMA SEPARADA LOS DIFERENTES TIPOS DE OPERACIONES, CONSIDERANDO LOS ASIENTOS CONTABLES SE脩ALADOS EN ESTE ART脥CULO, EN CUANTO CORRESPONDA A CADA UNA DE LAS MODALIDADES DE LAS OPERACIONES.

En materia del IVA (1993) se estableci贸 un r茅gimen simplificado de facturaci贸n, que s贸lo aplicaba a las que se emitiesen a los que calificaban como consumidores finales, es decir, a un tipo particular de “no contribuyente del IVA”

Este r茅gimen oblig贸 a la administraci贸n Tributaria a dictar un procedimiento especial para realizar los registros en el libro especial de ventas de tales documentos.

Adem谩s de las normas antes referidas, claro est谩, debemos considerar los principios y normas que rigen en forma general al sistema tributario nacional, sumando en el estudio tambi茅n, a la debida racionalidad.


  
Primeramente debemos considerar que las normas tributarias que refieren a deberes formales, son un instrumento que coadyuvan a la Administraci贸n Tributaria al cumplimiento de los fines de recaudaci贸n eficiente de los tributos. 

Los deberes formales constituyen para determinados tributos un verdadero sistema complejo de control. Esta concepci贸n sist茅mica del conjunto de deberes formales que se le exigen al contribuyente debe atender entre otros aspectos, el no solapamiento de requisitos. 

Otro aspecto que debemos considerar es la realidad operativa de los negocios o actividades susceptibles del control fiscal. 

As铆, tenemos que es indispensable para los funcionarios p煤blicos que pretenden ejercer la encomiable y superior tarea de operativizar  la norma tributaria, el no desvirtuar su fin con rebuscadas exigencias que entorpecen el normal desenvolvimiento de la actividad generadora de riqueza de las unidades empresariales

Justo es indicar en este momento, que el articulado que se evaluar谩, adolece en algunos casos de la falta de t茅cnica legislativa en su redacci贸n, posiblemente como consecuencia de la mera copia de instrumentos importados de otras latitudes, sin la debida “tropicalizaci贸n” [4] para adecuarla a nuestra norma legal, adem谩s de la posterior evoluci贸n accidentada de tales instrumentos.

En segundo t茅rmino y ya entrando en la materia espec铆fica que nos ocupa, tenemos que hoy por inveros铆mil que parezca, que todav铆a hay referencia a debates sobre la norma tributaria, con respecto a la exigencia o no de que las operaciones en el libro de ventas del IVA se discriminen entre aquellas efectuadas con contribuyentes y operaciones realizadas con no contribuyentes. Dicha discriminaci贸n no est谩 planteada realmente en las normas citadas.

El art铆culo 76 del Reglamento General de la Ley de IVA se帽ala expresamente que LAS OPERACIONES REALIZADAS CON OTROS CONTRIBUYENTES O NO CONTRIBUYENTES, deben registrarse de una forma espec铆fica, caracterizada por la descripci贸n en ambos casos por igual, de los datos de las facturas, comprobantes o documentos equivalentes

No existe en dicho art铆culo menci贸n expresa alguna, o siquiera indirecta sobre el registro por separado considerando al tipo de cliente.

Por otra parte, tenemos que el art铆culo 77 ejusdem establece que LAS OPERACIONES REALIZADAS CON NO CONTRIBUYENTES deben registrarse de una forma, caracterizada por la descripci贸n de las operaciones con soporte en comprobantes,  (NO FACTURAS), consideradas de manera global y diaria

Especial consideraci贸n merece lo establecido en el Segundo Par谩grafo del art铆culo en comentarios, cuando se帽ala que el registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario generado por las m谩quinas fiscales, se reflejar谩n en el Libro de Ventas DEL MISMO MODO, (de forma similar a), que se establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando adem谩s el n煤mero de registro de la m谩quina

De esta forma se definen dos supuestos diferentes para que, sin que concurran estos, se apliquen los requisitos contenidos en el referido art铆culo reglamentario. Uno de estos supuestos es que se emitan a no contribuyentes los denominados comprobantes (NO FACTURAS) por operaciones de ventas o asimiladas a 茅stas; el otro supuesto es que, sin importar si es a contribuyentes o no contribuyentes, las operaciones se soporten en comprobantes emitidos por m谩quinas fiscales[5]. (Que hoy son solo facturas)

Se hace necesario reiterar que el Segundo Par谩grafo de la norma bajo evaluaci贸n, es lo que en la t茅cnica legislativa se denominar铆a como la excepci贸n de la generalidad, y es que en dicho par谩grafo no se hace distinci贸n entre la realizaci贸n de operaciones con contribuyente y operaciones realizadas con no contribuyentes, como si lo hace el encabezamiento del art铆culo, sino que estas operaciones se registrar谩n conforme, o en forma similar, a los requisitos previstos para aquellas soportadas con comprobantes que se emiten a no contribuyentes. 

Quiz谩 el reglamentista debi贸 subestimar m谩s a los operadores de la norma y convertir este Par谩grafo Segundo en un Art铆culo aparte, para as铆 aclarar el pensamiento de quienes err贸neamente eval煤an tal Par谩grafo fuera de su debido contexto y significado. 

Ello, sin embargo, hubiere supuesto una repetici贸n de requisitos en un nuevo art铆culo, en los mismos t茅rminos que el 77 del Reglamento General, lo que en materia de la t茅cnica de redacci贸n legislativa ser铆a un desliz.

Ahora bien, conforme ha sido la evoluci贸n de la normativa en materia de facturaci贸n, hoy ya no es posible emitir documentos a no contribuyentes, que sean distintos de facturas [6]. En raz贸n de ello del texto del contenido del art铆culo 77 del Reglamento de la Ley de IVA, s贸lo tendr铆a vigencia y aplicaci贸n el Par谩grafo Segundo, en cuanto a la forma diferenciada del registro de las operaciones soportadas en las facturas emitidas por m谩quinas fiscales.

El origen del problema que hoy es objeto de debate y an谩lisis puede haberse dado en funci贸n de la interpretaci贸n err贸nea que del primer texto legal del IVA y sus reglamentos parciales hicieron las imprentas que editaron sendos modelos de libros del IVA en 1993, que en algunas de sus ediciones discriminaban el registro de operaciones entre contribuyentes y no contribuyentes del IVA. 

Bajo esa primera normativa las facturas simplificadas s贸lo pod铆an emitirse a los consumidores finales como opci贸n del contribuyente emisor, en este sentido, parece haberse llegado a la conclusi贸n de que era igual usar como categor铆a al tipo de documento que entre tipo de cliente

Con el pasar del tiempo se observ贸 que los usuarios de tales mamotretos de libros, terminaban por dejar en blanco la secci贸n de ventas a no contribuyentes, o s贸lo registraban err贸neamente en esta secci贸n las ventas a personas naturales, fuesen o no contribuyentes del IVA. 

Otros optaron por registrar incluso en esta secci贸n a las operaciones de los que no aportaban RIF para la emisi贸n de facturas, fuesen o no contribuyentes del IVA. 

Para los pioneros hab铆a excusa, en raz贸n de lo novedoso que para ellos resultaba un novel impuesto que se insertaba en forma atropellada dentro del sistema tributario nacional, pero ya en nuestros tiempos es m谩s bien una mala costumbre, que requiere una urgente acci贸n correctiva.

Los art铆culos 76 y 77 del Reglamento General de la ley de IVA, a la vista de muchos, adolecen de una aparente incongruencia, por cuanto solapan circunstancias que deber铆an ser excluyentes, como lo es la realizaci贸n de operaciones con contribuyentes y operaciones con no contribuyentes

Si el primero de dichos art铆culos refiere a ambas operaciones, sean con contribuyentes y no contribuyentes, no tendr铆a sentido que una de estas operaciones sea considerada en forma aparte en el siguiente art铆culo. 

¿En qu茅 estaba pensando el Reglamentista cuando redact贸 estos art铆culos de esta forma tan aparentemente incongruente?

Esta posible incongruencia, sin embargo, deja de serlo si evaluamos la situaci贸n f谩ctica que pretende regular la norma jur铆dica desde una perspectiva distinta y “leemos” mejor su contenido. 

Esta nueva perspectiva nos obliga a deslastrarnos de las concepciones preconcebidas y heredadas por los pioneros y as铆 ubicar el supuesto de hecho diferenciador que define el tipo de registro, no en el tipo de cliente, sino en el tipo de documento emitido para soportar las operaciones de ventas, sea el cliente contribuyente o no contribuyente del IVA indistintamente.

La anterior hip贸tesis da entonces un sentido l贸gico, no s贸lo al encabezamiento de los precitados art铆culos, sino que adem谩s, tambi茅n se lo da al contenido y objeto del art铆culo 78 ejusdem, que nos refiere que: 

los contribuyentes que realicen a la vez ventas de bienes y prestaci贸n de servicio a contribuyentes y no contribuyentes, (1) por las cuales emitan facturas, documentos equivalentes o (2) comprobantes generados por m谩quinas fiscales, contabilizar谩n en el libro de ventas, en forma separada, ambos tipos de operaciones, DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los art铆culos 76 y 77 de este reglamento”.

No hay lugar a dudas que el art铆culo 78 en comentarios, nos refiere a un registro en libros cumpliendo las especificaciones contenidas en los art铆culos precedentes, pero, ¿Cu谩les son las operaciones a las que refiere 茅ste?, ¿Las de contribuyentes y no contribuyentes, o las operaciones que se soportan en facturas, (incluidos los llamados documentos equivalentes) y en las soportadas en comprobantes emitidos por m谩quinas fiscales?. 

Una vez logrado el debido enfoque, no se requiere un copioso an谩lisis para dar la respuesta a estas interrogantes, ya que la misma se encuentra perfectamente contenida en la parte final del art铆culo reglamentario que se帽ala que el registro se realizar谩 “DE ACUERDO CON LOS REQUISITOS CORRESPONDIENTES A CADA DOCUMENTO, especificados en los art铆culos 76 y 77 de este reglamento

Es decir, que lo que se especifica en los art铆culos mencionados no es tipo de cliente o las operaciones con estos, sino del tipo de documento usado en cada caso

Los tipos de documentos (Facturas), son por una parte las formar libres y formatos y por la otra las generadas por m谩quinas fiscales. 

Se trata entonces de que los art铆culos 76 y 77 del Reglamento General del IVA, sin lugar a dudas establecen  la forma de registro en el libro de ventas de dos tipos de documentos perfectamente diferenciados y  no de dos tipos de clientes. 

Tales documentos son los siguientes:

1. Facturas, comprobantes o documentos equivalentes: Cuando la norma legal o reglamentaria  se refiere a comprobantes o documentos equivalentes, estos son una categor铆a aplicada a aquellos que distintos de las facturas, son aprobados por la Administraci贸n Tributaria a tenor de lo dispuesto en lo previsto en el encabezamiento del art铆culo 57 de la Ley de IVA [7]. Son documentos equivalentes los pasajes a茅reos conforme lo dispone la PROVIDENCIA QUE ESTABLECE EL R脡GIMEN ESPECIAL DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS QUE DEBEN EMITIR LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES DEL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR MIEMBROS DE LA ASOCIACI脫N INTERNACIONAL DE TRANSPORTE A脡REO (IATA). Los pasajes no son facturas, pero en atenci贸n a la potestad de la Administraci贸n Tributaria conferida por Ley, esta les atribuye la equivalencia a los efectos fiscales. Con ello se quiere enfatizar que no cualquier comprobante es un documento equivalente a factura, sino s贸lo aquellos que en efecto son denominados como tal por la norma legal, reglamentaria o de menor rango.
2.  Comprobantes generados por m谩quinas fiscales: Son los que ahora conforme la Providencia Administrativa del SENIAT Nro. 0071, tambi茅n se denominan facturas, emitidos por las “m谩quinas fiscales”. Las m谩quinas fiscales adem谩s, constituyen un medio de control de las operaciones de los sujetos pasivos que las poseen, ya sea voluntariamente o por obligaci贸n expresa de la norma. Estos dispositivos dejan registro en papel y electr贸nico de las operaciones realizadas, con descripci贸n de la misma. De all铆 que l贸gica e inteligentemente el reglamentista haya previsto un medio simplificado para el registro de las operaciones soportadas por este medio, donde el detalle de las operaciones queda registrado en el dispositivo electro – mec谩nico y s贸lo se estar铆a obligado a registrar en el libro de ventas la informaci贸n del reporte general de ventas del d铆a. Esto permite un medio efectivo de control cruzado a la Administraci贸n Tributaria, sin sacrificar la eficiencia de la funci贸n recaudadora.

Identificados los dos tipos de documentos cuya emisi贸n diferenciada configura el supuesto de hecho que obliga a una forma u otra de registrar las operaciones en el libro de ventas, conforme lo disponen los art铆culos reglamentarios 76 y 77, podemos entonces afirmar a modo de conclusi贸n que: el primero de dichos art铆culos condiciona los requisitos para el registro en el libro de ventas de los sujetos que emiten FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES no generadas por m谩quinas fiscales, emitidas indistintamente a contribuyentes o no contribuyentes del IVA.




Mientras que el segundo art铆culo, el 77 del Reglamento, regula el registro de operaciones de los sujetos que EMITEN COMPROBANTES [8], a NO CONTRIBUYENTES (No facturas o documentos equivalentes). Supuesto que ya no tiene aplicaci贸n por cuanto la normativa vigente proh铆be que se dejen de emitir FACTURAS en todo caso

Pero el art铆culo 77 del Reglamento tambi茅n regula la forma de registro de las FACTURAS GENERADAS POR M脕QUINAS FISCALES, bien sea que sus operaciones se realicen con  contribuyentes o no contribuyentes del IVA. Y cuyo registro es global y no detallado como cuando se emiten facturas en formato o formas libres. 

Atendiendo a lo antes indicado, en el caso de que un contribuyente del IVA emita FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES NO GENERADOS POR M脕QUINAS FISCALES y tambi茅n FACTURAS EMITIDAS POR M脕QUINAS FISCALES, deber谩 aplicar lo dispuesto en el art铆culo 78 del Reglamento de la ley de IVA, que no es otra cosa que registrar en el libro de ventas de dicho tributo cada tipo de documento, conforme las normas previstas para ellos en los respectivos art铆culos 76 y 77 ejusdem.

CONCLUSIONES:

1.  En los art铆culos 76 y 77 del Reglamento General de la ley de de IVA se establecen los requisitos que aplican al registro en el libro especial de ventas, en atenci贸n al tipo de documentos emitidos y no por el tipo de clientes o receptores de dichos documentos, sin que en los mismos est茅 establecida la obligaci贸n del registro en el libro de ventas con separaci贸n de operaciones realizadas con contribuyentes de las realizadas y las realizadas con no contribuyentes. No est谩 prevista en la norma registrar por separado las operaciones con contribuyentes y no contribuyentes. 
2.  En el art铆culo 76 del Reglamento de la Ley de IVA se establecen los requisitos para el registro de las operaciones soportadas en facturas o documentos equivalentes aprobados en forma expresa como tales por la Administraci贸n Tributaria, que no sean generados por m谩quinas fiscales, sean estos emitidos indistintamente a contribuyentes o no contribuyentes.
3.  En el art铆culo 77 del Reglamento de la Ley de IVA, conforme ya no es posible que un contribuyente ordinario emita documentos distintos de facturas por sus operaciones, se establecen los requisitos para el registro de las operaciones soportadas en facturas emitidas por m谩quinas fiscales, este registro no exige la discriminaci贸n de cada una de las operaciones facturadas, involucren o no a contribuyentes del IVA, sino que se exige un registro global diario de las mismas. 
4. La exigencia de discriminar en el libro de ventas las operaciones realizadas con contribuyentes y no contribuyentes no tiene asidero legal ni reglamentario. Es el resultado de una errada lectura e interpretaci贸n del contenido de los art铆culos 76, 77 y especialmente del art铆culo 78 del Reglamento de la ley de IVA.
5.  La parte final del art铆culo 78 del Reglamento General de la Ley de IVA aporta elementos de relevancia en la comprensi贸n de los dos art铆culos precedentes, al aclarar de manera l贸gica e inteligente, el aparente solapamiento que se presenta entre el encabezamiento de estos. Esto lo hace cuando en forma expresa se帽ala que el registro de operaciones se har谩 de acuerdo con los requisitos correspondientes a cada documento, especificados en los art铆culos 76 y 77 de este reglamento y nunca en funci贸n del tipo de cliente.
6.  Desde la perspectiva de la realidad operativa de los negocios no es posible, sin incurrir en un esfuerzo desmedido y de poco valor al control fiscal, discriminar en forma objetiva y cierta, si las ventas se realizan a contribuyentes o no contribuyentes, de all铆 que pretender tal discriminaci贸n en los libros de ventas es un desprop贸sito.

“La experiencia no es lo que te sucede, sino lo que haces con lo que te sucede”, Aldous Leonard Huxley (1894-1963). Escritor y ensayista anarquista ingl茅s. Es considerado un l铆der del pensamiento moderno.

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[1] En los art铆culos 70 al 78 del Reglamento General de la Ley se establece cuales son esos libros adicionales y sus caracter铆sticas.
[2] Ver nota al pie (1).
[3] En consideraci贸n de los requisitos que se establecen para la emisi贸n de facturas en la Providencia Administrativa del SENIAT Nro. 0071 del a帽o 2011, cuando la factura no contenga el n煤mero de RIF del cliente, al menos deber谩 registrarse el n煤mero de c茅dula de identidad contenido en dicho documento.
[4] El Reglamento de la Ley de IVA constituye un instrumento que incorpora elementos ajenos al desarrollo de la Ley que hacen presumir un origen for谩neo. Esto tiene sentido en tanto la Ley de IVA y su Reglamento, antes ICSVM, y antes IVA, son asimilados por nuestro pa铆s en la reproducci贸n de modelos desarrollados y aplicados en otros pa铆ses antes que el nuestro que apenas se involucra con este tributo en 1993. Por ejemplo en el art铆culo 77 se habla de “talonarios de comprobantes” que en la actual Ley del IVA estar铆an prohibidos.
[5] No existe en la normativa que rige la emisi贸n de facturas (Prov. Adm. 0071), ninguna distinci贸n entre las operaciones realizadas con clientes que sean contribuyentes del IVA de las que se realizan con no contribuyentes del IVA. Tanto es as铆 que esta condici贸n no est谩 prevista como requisito para la emisi贸n de facturas.
[6] La Providencia Administrativa 1677 establece un r茅gimen simplificado para los peque帽os contribuyentes (formales), que involucra la facturaci贸n por medios distintos a los que aplican a los contribuyentes ordinarios y un r茅gimen especial de libros especiales.
[7] Se帽ala el art铆culo que “La Administraci贸n Tributaria dictar谩 las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresi贸n y emisi贸n de las facturas, y dem谩s documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley”. (Subrayado adicionado)
[8] Este tipo de documentos hoy no est谩 permitido, ya que s贸lo es posible emitir facturas o documentos equivalentes expresamente autorizados por la Administraci贸n Tributaria.

Comentarios

  1. Al fin se encuentra uno con alguien sensato y anal铆tico que difiere del absurdo de discriminar las ventas que son originadas por una impresora fiscal debido al reporte global z es un resumen de todas las operaciones

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  2. Tamaira Valero6/6/13 6:39 p. m.

    Excelente an谩lisis, con basamentos legales y tributarios, donde se plasma lo que muchos pensamos y vemos en la interpretaci贸n de las normas.

    ResponderEliminar
  3. Totalmente de acuerdo, pero como hacemos para enfrentar al fiscal que esta realizando la fiscalizaci贸n, y es quien decide si sanciona o no, de acuerdo a su criterio, no basado en la norma legal

    ResponderEliminar

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