No sujeción de los servicios profesionales al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar
A partir de la vigencia de la Constitución Nacional de 1999, específicamente con la redacción del artículo 179 de la Constitución Nacional que establece las competencias que en materia de la potestad tributaria ostentan los municipios, se dio punto de partida para que algunas personas consideraran que los servicios profesionales pudiesen ser objeto del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y de índole similar.
Tal apreciación parece responder al cambio que se le atribuye en el nuevo texto constitucional a lo que anteriormente fue denominado como la “Patente de Industria y Comercio”, ahora denominado como “Impuesto sobre Actividades Económicas” (IAE), tributo esencial dentro de la competencia del Poder Público Municipal.
Esta posición parece haber sido reforzada con la definición que la Ley del Poder Público Municipal realiza respecto a las actividades sujetas al IAE, que en su artículo 204 establece que el hecho imponible del impuesto es la realización de “cualquier actividad lucrativa de carácter independiente”, más aun el artículo 208, numeral 3 estipula que se entenderá por actividad de servicios a: “Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual”.
En dichas definiciones no se excluyó expresamente a las actividades referidas a los servicios profesionales, así como tampoco se hizo expresamente en el texto constitucional precedente.
A pesar de que en la norma jurídica desarrollada a partir de la Constitución de 1999 no parece haber una sustentación objetiva para que se excluya a los servicios profesionales del cúmulo de actividades económicas sujetas al IAE de competencia municipal, ha sido entonces la Jurisprudencia patria la que a partir del año 2002 ha fijado pauta para dicha exclusión mediante el fallo que corresponde a la “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que anula parcialmente el artículo 1 de la Ordenanza de impuesto sobre patente de industria y comercio del municipio Bolívar del estado Anzoátegui, sancionada por la entonces Cámara Municipal del municipio Bolívar del estado Anzoátegui, y publicada en la Gaceta Municipal n° 42, del 3 de noviembre de 1996”, que corresponde al expediente Nro. 00-0824 de fecha 12-12-2002. En esta sentencia el tribunal estipula que:
"En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).
En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al supuesto de hecho o hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad económica de carácter industrial, comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui), de gravar aquella derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo 179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual expresa lo siguiente: Omissis…
… se ordena al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga de cobrar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil, a personas naturales o jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de servicios profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería."
Luego de esta sentencia se han producido otros fallos que ratifican el criterio expresado en esta primera sentencia. Entre ellos destaco el que corresponde a la “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que anula los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005, e interpreta los artículos 3 y 25 de la misma Ordenanza”, expediente Nro. 02-2634 de fecha 06-04-2006, donde se establece que:
"Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.”
"En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3).
En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al supuesto de hecho o hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad económica de carácter industrial, comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui), de gravar aquella derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo 179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual expresa lo siguiente: Omissis…
… se ordena al Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui que se abstenga de cobrar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil, a personas naturales o jurídicas que ejerzan actividades económicas derivadas de la prestación de servicios profesionales cuyo objeto sea esencialmente civil, como es el caso de la ingeniería."
Luego de esta sentencia se han producido otros fallos que ratifican el criterio expresado en esta primera sentencia. Entre ellos destaco el que corresponde a la “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que anula los artículos 30, 66 y 68 y el Grupo XXIII del Clasificador de actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005, e interpreta los artículos 3 y 25 de la misma Ordenanza”, expediente Nro. 02-2634 de fecha 06-04-2006, donde se establece que:
"Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.”
En el año 2007, en sentencia que corresponde al expediente Nro. EXP. 07-0779/MTDP de la Sala Constitucional de fecha 03-08-2007, manteniendo el criterio antes señalado, se expone que:
"Por otra parte, constata esta Sala que los servicios prestados por Suelopetrol C.A., conforme lo menciona la Sala Político Administrativa, se contraen a estudios geofísicos, cuyo objeto es suministrar conocimientos sobre las propiedades de un área terrestre donde existen o pudieran existir yacimientos de hidrocarburos, estudios que para su ejecución requieren “(…)i) la adquisición de datos sísmicos, es decir en conocer las condiciones estructurales del subsuelo donde es posible la acumulación de hidrocarburos, y ii) en el procesamiento de datos sísmicos, es decir en manejar los datos obtenidos en la etapa de adquisición a través de un ‘software’ con algoritmos matemáticos, lo que evidencia que esta etapa requiere exclusivamente de la aplicación directa de conocimientos científicos”, lo cual conlleva a concluir en que la actividad económica realizada por Suelopetrol C.A., es de carácter civil y no mercantil (industria y comercio).
Así las cosas, se observa que la Sala Político Administrativa fundamentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales propias de su forma societaria anónima que tiene carácter mercantil, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, criterio éste que contradice la sentencia de esta Sala, dictada el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN), ya que las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil y no mercantil (industria y comercio).
Ahora bien, considera la Sala que la obligación del aporte previsto en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), va dirigido exclusivamente aquellos establecimientos industriales o comerciales, esto es, aquellas empresas cuya actividad económica sea de carácter mercantil y no como en el caso de Suelopetrol C.A., cuya actividad económica es de carácter civil.
En virtud de lo expuesto, esta Sala manteniendo el criterio fijado en el referido fallo, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, anula la sentencia que dictó el 2 de agosto de 2006, la Sala Político Administrativa. Así se declara.”
Luego de este fallo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronuncia en este mismo sentido en la sentencia que corresponde al expediente Nro. Exp. Nº 2005-5438 de fecha 07-11-2007:
“Se determinó pues, que los Municipios en ejercicio de su potestad tributaria, no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales, a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas, con motivo de una profesión liberal, tales como la ingeniería, arquitectura, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil…(omissis)
En tal virtud, sólo resta a esta Sala Político Administrativa concluir en atención al carácter vinculante que ampara a la doctrina sentada por dicha Sala Constitucional, que aun considerando las particularidades propias de la presente causa, las actividades desarrolladas por CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A., en jurisdicción del referido Municipio, en el período que va desde el 01-10-1999 al 30-09-2000, gravable para el año 2001, son de naturaleza civil, realizadas además con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería (de consulta), entre otras, y por tanto, no gravadas o sujetas al otrora impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, no obstante haber adoptado una forma societaria mercantil para constituirse y organizarse. Así se decide.”
Se concluye de las sentencias antes referidas que, contraria a la apreciación indicada en las primeras líneas del presente estudio, los servicios profesionales no se encuentran sujetos al IAE de competencia municipal.
En atención a la interpretación que hace de la Constitución Nacional la Sala Constitucional del Máximo Tribunal de la República, la definición que en la Ley del Poder Público Municipal corresponde a la materia gravada por el IAE, excluye a los servicios profesionales que no revistan naturaleza mercantil.
Gerencia y Tributos
Excelente artículo, siempre en materia de tributos municipales, surgen inquietudes
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